Artículo 10. Ajustes para determinar las ganancias o pérdidas admisibles.
1. A efectos del presente artículo, se entenderá por:
a) 'gasto tributario neto' el importe neto de los siguientes elementos:
i) Los impuestos cubiertos consignados como gasto y cualesquiera impuestos
cubiertos, corrientes y diferidos, incluidos en el gasto por el impuesto
que grave los beneficios empresariales o la renta, en particular, los
impuestos cubiertos sobre la renta excluida en el cálculo de las
ganancias o pérdidas admisibles;
ii) Los activos por impuesto diferido atribuibles a una pérdida en el
período impositivo;
iii) Los impuestos complementarios nacionales admisibles consignados como
gastos;
iv) Los impuestos resultantes de las disposiciones de la presente ley, de
la Directiva (UE) 2022/2523 del Consejo, de 15 de diciembre de 2022,
relativa a la garantía de un nivel mínimo global de imposición para los
grupos de empresas multinacionales y los grupos nacionales de gran
magnitud en la Unión, o de las
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disposiciones de las Normas modelo de la OCDE en relación con terceras
jurisdicciones, registrados como gasto; y
v) Los impuestos imputados reembolsables no admisibles consignados como
gastos;
b) 'dividendo excluido': dividendo u otro importe distribuido, recibido o
devengado, en relación con la participación en una entidad excepto:
i) Que sea una participación no significativa.
Se entenderá por participación no significativa aquella en la que:
El porcentaje de participación que posea el grupo en una entidad sea
inferior al 10 por ciento de los fondos propios o de los derechos de voto
de dicha entidad en la fecha en que sea exigible el beneficio que se
distribuye o en la fecha de transmisión; y La entidad constitutiva que
recibe o tenga derecho a recibir los dividendos u otros beneficios
distribuidos ostente dicha participación no significativa con menos de un
año de antigüedad en la fecha en que sea exigible el beneficio que se
distribuye;
ii) Que sea una participación en una entidad de inversión que esté sujeta
a la opción prevista en el artículo 45 de esta ley;
c) 'ganancia o pérdida de capital excluida': una ganancia o pérdida neta
incluida en el resultado contable de la entidad constitutiva derivada de:
i) Cambios en el valor razonable de una participación en los fondos
propios, salvo que se trate de una participación no significativa;
ii) Una participación en una entidad registrada de conformidad con el
método de puesta en equivalencia; y
iii) La transmisión de la participación en una entidad, excepto que se
trate de la transmisión de una participación no significativa;
d) 'ganancia o pérdida incluida en el método de revalorización': una
ganancia o pérdida, incrementada o disminuida por cualquier impuesto
cubierto asociado a la misma, en el período impositivo, derivada de la
aplicación de un método o práctica contable que, en relación con el
inmovilizado material, implique:
i) Ajustar periódicamente el valor contable de dicho inmovilizado material
a su valor razonable;
ii) Registrar tales variaciones de valor en la partida 'otro resultado
global'; y
iii) Tales variaciones no se incluyan, posteriormente, en el resultado
contable;
e) 'ganancia o pérdida asimétrica en moneda extranjera': una ganancia o
pérdida en moneda extranjera de una entidad cuya moneda funcional
contable y cuya moneda funcional fiscal son diferentes y que:
i) Se incluya en el cálculo de las ganancias o pérdidas sometidas a
tributación de la entidad constitutiva y sea atribuible a fluctuaciones
en el tipo de cambio entre su moneda funcional contable y su moneda
funcional fiscal;
ii) Se incluya en el cálculo del resultado contable de la entidad
constitutiva y sea atribuible a fluctuaciones en el tipo de cambio entre
su moneda funcional contable y su moneda funcional fiscal;
iii) Se incluya en el cálculo del resultado contable de la entidad
constitutiva y sea atribuible a fluctuaciones en el tipo de cambio entre
una tercera moneda extranjera y la moneda funcional contable de la
entidad constitutiva; y
iv) Sea atribuible a fluctuaciones en el tipo de cambio entre una tercera
moneda extranjera y la moneda funcional fiscal de la entidad
constitutiva, independientemente de que tal ganancia o pérdida en dicha
tercera moneda extranjera se incluya en la renta sometida a tributación.
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Se entenderá por moneda funcional fiscal la moneda funcional utilizada
para determinar las ganancias o pérdidas imponibles de la entidad
constitutiva en relación con un impuesto cubierto en la jurisdicción en
la que está radicada dicha entidad. Se entenderá por moneda funcional
contable la moneda funcional utilizada para determinar el resultado
contable de la entidad constitutiva. Se entenderá por tercera moneda
extranjera la moneda que no es la moneda funcional contable ni la moneda
funcional fiscal de la entidad constitutiva;
f) 'gastos no admisibles consistentes en pagos ilegales, multas y
sanciones':
i) Gastos devengados por la entidad constitutiva por pagos ilegales,
incluidos sobornos y comisiones; y
ii) Gastos devengados por la entidad constitutiva por multas y sanciones
iguales o superiores a 50.000 euros o a un importe equivalente en la
moneda funcional en la que se calcula el resultado contable de la entidad
constitutiva;
g) 'errores y cambios de criterios contables': una variación en el
patrimonio neto de una entidad constitutiva al inicio del período
impositivo que se corresponda con:
i) La corrección de un error en la determinación del resultado contable de
un periodo impositivo anterior que hubiera afectado a los ingresos o
gastos que hubieran podido incluirse en el cálculo de las ganancias o
pérdidas admisibles en dicho período impositivo, salvo que la corrección
de dicho error diera lugar a una disminución significativa del importe
por impuestos cubiertos con arreglo al artículo 21 de esta ley; y
ii) Una modificación de los principios o políticas contables que haya
afectado a los ingresos o gastos incluidos en el cálculo de las ganancias
o pérdidas admisibles;
h) 'gasto de pensiones devengado': la diferencia, entre el importe del
gasto devengado por compromisos por pensiones incluido en el resultado
contable y el importe aportado un fondo de pensiones durante el período
impositivo.
2. El resultado contable de una entidad constitutiva se ajustará en
función del importe de las siguientes partidas para determinar sus
ganancias o pérdidas admisibles:
a) Gasto tributario neto.
b) Dividendos excluidos.
La entidad constitutiva declarante podrá optar para cada entidad
constitutiva del grupo multinacional o del grupo nacional de gran
magnitud por la no aplicación de la exclusión de estos dividendos durante
un plazo mínimo de 5 períodos impositivos.
c) Ganancias o pérdidas de capital excluidas.
d) Ganancias o pérdidas incluidas conforme al método de revalorización;
e) Ganancias o pérdidas derivadas de la enajenación de activos y pasivos
excluidos con arreglo al artículo 37 de esta ley;
f) Ganancias o pérdidas asimétricas en moneda extranjera;
g) Gastos no admisibles consistentes en pagos ilegales, multas y
sanciones;
h) Errores y cambios de criterios contables;
i) Gasto de pensiones devengado.
3. Cuando una entidad constitutiva utilice como fórmula de retribución
pagos basados en instrumentos de patrimonio podrá, a efectos de
determinar las pérdidas y ganancias admisibles del período impositivo, a
elección de la entidad constitutiva declarante, sustituir el importe del
gasto que se corresponda con dicha retribución, registrado en sus estados
financieros, por el importe de dicho gasto en el periodo
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impositivo que tenga la consideración de fiscalmente deducible en el
impuesto que grave la renta de la entidad constitutiva.
Cuando el tenedor de la opción basada en instrumentos de patrimonio no
ejercite esta última, y la entidad constitutiva hubiese optado por lo
dispuesto en el párrafo anterior, el importe de los gastos que la entidad
constitutiva hubiera computado para determinar sus ganancias o pérdidas
admisibles se sumará a estas en el período impositivo en el que la opción
basada en instrumentos de patrimonio expire.
En el período impositivo en el que la entidad constitutiva opte por
aplicar lo dispuesto en el párrafo primero de este apartado, en todo
caso, antes de que se ejercite la opción basada en instrumentos de
patrimonio, si una parte del importe de los gastos de retribución basados
en instrumentos de patrimonio se hubiera registrado en los estados
financieros de la entidad constitutiva, en periodos impositivos
anteriores al referido período impositivo se incluirá en el cálculo de
las ganancias o pérdidas admisibles de la entidad constitutiva
correspondientes a dicho periodo impositivo, un importe igual a la
diferencia entre el importe total de los gastos de retribución basados en
instrumentos de patrimonio que hubieran computado para el cálculo de sus
ganancias o pérdidas admisibles en esos periodos impositivos anteriores y
el importe total de los gastos que hubieran tenido la consideración de
fiscalmente deducibles en el impuesto que grave la renta de la entidad
constitutiva en los referidos períodos anteriores si la opción prevista
en este apartado se hubiera efectuado en dichos períodos impositivos.
El ejercicio de la opción prevista en este apartado se realizará de
conformidad con el apartado 1 del artículo 49 de esta ley y se aplicará
de manera coherente por todas las entidades constitutivas radicadas en la
misma jurisdicción en el período impositivo en el que se ejercite la
opción y en todos los posteriores hasta que dicha opción se revoque.
En el periodo impositivo en el que se revoque la opción prevista en este
apartado, el importe de los gastos de retribución basados en instrumentos
de patrimonio que no se hubieran satisfecho, computados como pérdidas o
ganancias admisibles de la entidad constitutiva con arreglo a la opción a
que se refiere el primer párrafo de este apartado, que supere los gastos
contables devengados, se incluirá en el cálculo de las ganancias o
pérdidas admisibles de la entidad constitutiva.
4. Las transacciones entre entidades constitutivas radicadas en diferentes
jurisdicciones que no estén registradas por el mismo importe en los
estados financieros de ambas entidades constitutivas o que no estén
valoradas por su valor de mercado de conformidad con el principio de
libre competencia, se ajustarán de forma que aparezcan con el mismo
importe y resulten conformes con dicho principio.
Las pérdidas derivadas de una venta u otra transmisión de activos entre
dos entidades constitutivas radicadas en la misma jurisdicción que no
estén registradas de conformidad con el principio de libre competencia se
ajustarán sobre la base de dicho principio si la mencionada pérdida se
incluye en el cálculo de las ganancias o pérdidas admisibles.
A efectos del presente apartado, se entenderá por 'principio de libre
competencia' aquel por el cual las operaciones entre entidades
constitutivas deben registrarse por su valor de mercado entendiendo por
tal el que se habría acordado entre empresas independientes en
transacciones comparables y en circunstancias comparables.
El ajuste a que se refiere este apartado no se realizará cuando aquel
genere doble imposición o doble cómputo de pérdidas en el ámbito de
aplicación de esta ley.
5. Los créditos fiscales reembolsables admisibles a que se refiere el
artículo 5, punto 1, de esta ley, se tratarán como ingresos para el
cálculo de las ganancias o pérdidas admisibles de una entidad
constitutiva. Los créditos fiscales reembolsables no admisibles no se
tratarán como ingresos para el cálculo de las ganancias o pérdidas
admisibles de una entidad constitutiva.
6. La entidad constitutiva declarante podrá optar por aplicar el método de
realización respecto de aquellos activos y pasivos que estén registrados
por el
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método del valor razonable o del deterioro de valor en los estados
financieros consolidados, durante el periodo impositivo, a efectos del
cálculo de las ganancias o pérdidas admisibles.
Las ganancias o pérdidas contables que resulten de aplicar el método del
valor razonable o el deterioro de valor de un activo o pasivo se
excluirán del cálculo de las ganancias o pérdidas admisibles de una
entidad constitutiva con arreglo a lo dispuesto en el párrafo anterior.
El valor contable de un activo o pasivo a efectos de determinar una
ganancia o una pérdida con arreglo al método de realización será el valor
contable en el momento en que se adquirió el activo o se contrajo el
pasivo, o el valor contable en el primer día del periodo impositivo en
que se ejercite la opción prevista en este apartado si esta fecha es
posterior.
La opción se realizará de conformidad con lo dispuesto en el apartado 1
del artículo 49 de esta ley y se aplicará por todas las entidades
constitutivas radicadas en la jurisdicción para la que se ejercite la
opción y respecto de todos los activos y pasivos que se registren por el
método del valor razonable o del deterioro, a menos que la entidad
constitutiva declarante opte por limitar la aplicación de la opción
respecto de los activos materiales de las entidades constitutivas o a las
entidades de inversión.
En el periodo impositivo en el que se revoque la opción prevista en este
apartado, el importe de la diferencia entre el valor razonable del activo
o pasivo y su valor contable el primer día de dicho periodo impositivo se
incluirá, si el valor razonable es superior al valor contable, o se
deducirá, si el valor contable es superior al valor razonable, en el
cálculo de las ganancias o pérdidas admisibles de las entidades
constitutivas.
7. La entidad constitutiva declarante podrá optar por no computar en las
ganancias o pérdidas admisibles de una jurisdicción, en el período
impositivo, las ganancias netas derivadas de la transmisión a terceros,
de activos materiales admisibles locales situados en dicha jurisdicción.
A estos efectos, se consideran activos materiales admisibles locales, los
bienes inmuebles que estén situados en la referida jurisdicción.
No se incluirá ningún impuesto cubierto que corresponda a una ganancia
neta o a una pérdida neta, en el período en que se ejercite la opción
regulada en este apartado, en los impuestos cubiertos ajustados del
período.
La ganancia neta derivada de la transmisión de los activos materiales
admisibles locales a que se refiere el párrafo anterior, en el periodo
impositivo en el que se ejercite la opción prevista en este apartado, se
compensará proporcionalmente con cualquier pérdida neta obtenida por las
entidades constitutivas radicadas en dicha jurisdicción, derivada de la
transmisión a terceros, de activos materiales admisibles locales
producida en el periodo impositivo en el que se ejercite la opción o en
los cuatro períodos impositivos anteriores a dicho periodo impositivo (en
lo sucesivo, el período de cinco años). La citada ganancia neta se
compensará, en primer lugar, con la pérdida neta que eventualmente se
hubiera producido en el periodo impositivo más antiguo del referido
período de cinco años y no hubiera sido previamente compensada. El
importe residual de la ganancia neta se imputará sucesivamente a los
períodos impositivos posteriores, incluidos en el período de cinco años,
y se compensará con las pérdidas netas que se hubieran producido en
dichos períodos y no hubieran sido previamente compensadas.
Todo importe residual de la ganancia neta que subsista tras la aplicación
de lo dispuesto en el párrafo anterior se distribuirá uniformemente a lo
largo del período de cinco años y será atribuido a cada una de las
entidades constitutivas de dicha jurisdicción atendiendo a la proporción
que represente la ganancia neta de la entidad constitutiva en el periodo
en que se ejercite la opción respecto de la ganancia neta de todas las
entidades constitutivas en ese mismo ejercicio.
A efectos del cálculo de dicha fórmula, las entidades constitutivas con
ganancia neta que deben tomarse en consideración son aquellas entidades
que, en cada uno
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de los períodos de atribución (período de cinco años), estaban radicadas
en la jurisdicción respecto de la que se ha ejercitado la presente
opción. Cualquier importe residual de la ganancia neta que no hubiera
podido atribuirse con arreglo a la fórmula anterior, deberá ser atribuida
uniformemente a las entidades constitutivas radicadas en la referida
jurisdicción en cada uno de los períodos de atribución.
Los ajustes efectuados con arreglo al presente apartado en los periodos
impositivos anteriores al período impositivo en el que se ejercite la
opción se tomarán en consideración a efectos de aplicar lo dispuesto en
el apartado 1 del artículo 30 de esta ley.
La opción prevista en este apartado se ejercitará anualmente y de
conformidad con lo dispuesto en el apartado 2 del artículo 49 de esta
ley.
8. Los gastos derivados de un acuerdo de financiación en virtud del cual
una o más entidades constitutivas concedan crédito a otra u otras
entidades constitutivas del mismo grupo o inviertan en estas de otro modo
(en lo sucesivo, acuerdo de financiación intragrupo) no se tendrán en
cuenta en el cálculo de las ganancias o pérdidas admisibles de una
entidad constitutiva si se cumplen las siguientes condiciones:
a) Que la entidad constitutiva radique en una jurisdicción con un nivel
impositivo bajo o en una jurisdicción que habría tenido un nivel
impositivo bajo si los gastos no hubieran sido devengados por la entidad
constitutiva;
b) Que pueda esperarse anticipadamente que, durante la vigencia prevista
del acuerdo de financiación intragrupo, dicho acuerdo incremente el
importe de los gastos que se tengan en cuenta para el cálculo de las
ganancias o pérdidas admisibles de esa entidad constitutiva, sin dar
lugar a un aumento proporcional de la renta imponible de la entidad
constitutiva que conceda el crédito (en lo sucesivo, contraparte);
c) Que la contraparte radique en una jurisdicción que no tenga un nivel
impositivo bajo o en una jurisdicción que no habría tenido un nivel
impositivo bajo si los ingresos relacionados con los gastos no hubieran
sido devengados por la contraparte.
9. Una entidad matriz última puede optar por aplicar su tratamiento
contable consolidado para eliminar los ingresos, gastos, ganancias o
pérdidas procedentes de transacciones entre entidades constitutivas,
radicadas en la misma jurisdicción e incluidas en un grupo de
consolidación fiscal, a efectos del cálculo de las ganancias o pérdidas
admisibles de dichas entidades constitutivas.
La opción se ejercerá de conformidad con lo dispuesto en el apartado 1 del
artículo 49 de esta ley.
En el periodo impositivo en el que se ejercite o revoque la opción, se
efectuarán los ajustes necesarios para que las ganancias o pérdidas
admisibles no se tengan en cuenta más de una vez ni se omitan como
consecuencia de dicho ejercicio o revocación.
10. Las entidades aseguradoras excluirán del cómputo de sus ganancias o
pérdidas admisibles cualquier importe cobrado a los tomadores de seguros
por los impuestos pagados por la entidad aseguradora en relación con las
prestaciones a los asegurados.
Las entidades aseguradoras incluirán en el cálculo de sus ganancias o
pérdidas admisibles cualquier prestación para los tomadores de seguros
que no se refleje en su resultado contable, en la medida en que el
correspondiente incremento o disminución de la responsabilidad frente a
los tomadores del seguro se refleje en su resultado contable.
11. Un importe registrado como disminución del patrimonio neto de una
entidad constitutiva que sea el resultado de distribuciones realizadas o
debidas en relación con un instrumento emitido por dicha entidad
constitutiva, en virtud de requisitos prudenciales regulatorios (en lo
sucesivo, capital adicional de nivel uno), se tratará como un gasto en el
cálculo de sus ganancias o pérdidas admisibles.
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Cualquier importe registrado como incremento del capital de una entidad
constitutiva que sea el resultado de distribuciones recibidas o
pendientes de cobro en relación con un capital adicional de nivel uno,
poseído por la entidad constitutiva, se incluirá en el cálculo de sus
ganancias o pérdidas admisibles.
En ningún caso, los ajustes en patrimonio neto derivados de la emisión o
el rescate de tales instrumentos (capital adicional de nivel uno)
computarán en las ganancias o pérdidas admisibles de la entidad
constitutiva.
12. A los efectos señalados en el presente artículo las sociedades
cooperativas podrán ajustar su resultado contable en el importe que
destinen obligatoriamente, con cargo a sus resultados, al Fondo de
Reserva Obligatorio.
